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05/06/2020

Impactos da definição do destinatário legal da mercadoria importada na apuração do ICMS, PIS e COFINS

Conforme havíamos noticiado (aqui), o Supremo Tribuna Federal delimitou, em julgamento realizado na sistemática da repercussão geral, os critérios para a definição do local da incidência do ICMS – Importação.

Fixou-se no Tema 520, a tese jurídica no sentido de que: “o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio”.

Diante da ambiguidade do termo ‘destinatário legal’, tratou-se então de definir de forma objetiva o local da incidência para cada tipo de importação admitida pela legislação, as quais foram demarcadas em três critérios, (1) a importação por conta própria, (2) a importação por conta e ordem de terceiro e, (3) a importação por encomenda:

  1. Na importação por conta própria, o destinatário econômico coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva (uso ou revenda). Deste modo, o ICMS deverá ser recolhido ao Estado do domicílio do importador adquirente.

  2. Na importação por conta e ordem de terceiro, o destinatário jurídico é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da pessoa jurídica importadora contratada. Deste modo, o ICMS deverá ser recolhido ao Estado de domicílio da contratante do serviço de importação.

  3. Na importação por conta própria, sob encomenda, o destinatário jurídico é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização. Deste modo, o ICMS deverá ser recolhido ao Estado de domicílio da trading company.
Dentro desse contexto, ficou afastado o critério da entrada física, devendo o ICMS ser recolhido para o destinatário legal da operação, independentemente do local do desembaraço aduaneiro, sendo o destinatário legal o adquirente da mercadoria. Ou seja, aquele contribuinte que constará na Declaração de Importação como o recebedor da mercadoria importada.

Foi utilizada a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar federal 87/96, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação é apenas necessariamente o da entrada física do produto importado, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo.

Feitos estes esclarecimentos, advertimos que a definição dessas premissas para se estabelecer quem é o destinatário jurídico impactará não apenas no recolhimento do ICMS-Importação, como também no recolhimento do PIS e da COFINS.

Em julgamento do Tema 391, o STF trouxe relevantes esclarecimentos e, apesar de ter fixado a tese de que a controvérsia relativa à base de cálculo do PIS e da COFINS na importação seria de natureza infraconstitucional, e, portanto, de competência do STJ e dos Tribunais de Justiça, deixou claro que devem ser seguidas as mesmas premissas definidas para fins de arrecadação do ICMS-Importação.

No r. julgamento, analisou-se o RE 635.443/ES, por meio do qual se discutia a base de cálculo do PIS e da COFINS nas operações de importação realizadas no âmbito do FUNDAP, um incentivo fiscal que tem o fim de promover o incremento das exportações e importações no Porto de Vitória-ES.

Assim, na análise da situação, esclareceu-se que, utilizando-se as mesmas premissas definidas para a incidência do ICMS-Importação, no que se refere à incidência do PIS e a COFINS, as orientações acerca do propósito negocial que subsidiou a operação que trouxe bens ou mercadorias ao território nacional também são determinantes na análise do pressuposto de fato necessário à ocorrência do fato gerador dessas contribuições.

Aplicando-se a orientação da Corte, há três situações de tributação pelo PIS e pela COFINS:

  1. Na hipótese em que a importadora, aderente a benefício ou incentivo fiscal, é contratada para prestar o serviço de importação por conta e ordem de terceiros (clientes), figurando explicitamente como consignatária nos documentos de importação, conforme contrato firmado e nota fiscal que acoberte o transporte da mercadoria até o estabelecimento encomendante, o PIS e a COFINS incidirá sobre o faturamento auferido com os serviços de intermediação comercial e outras prestações de serviço.

  2. Na hipótese em que a importadora é aderente a benefício ou incentivo fiscal, e participa da operação como adquirente direta e proprietária do bem, e após a operação de importação, o comercializa no mercado interno, emitindo documentos fiscais de saída a título de venda, o PIS e a COFINS incidirão sobre o valor da operação (revenda), não havendo que se falar na prestação de serviço de intermediação.

  3. Na hipótese da “importação por encomenda”, onde a trading company figura como a real importadora, o PIS e a COFINS incidirão do mesmo modo do item (2), sobre o valor total da operação (revenda).
Ou seja, esclareceu o STF que a mera documentação, com a finalidade de atribuir outra denominação ao negócio jurídico não teria a eficácia de descaracterizá-lo em sua natureza jurídica. Deste modo, se a empresa importadora aderente de benefício ou incentivo fiscal, emite nota fiscal representativa de revenda das mercadorias importadas, o PIS e a COFINS incidirão sobre o valor total da operação de importação e, não apenas sobre um valor recebido a título de intermediação.

No contexto analisado, o FUNDAP exige de seus participantes que a importação de mercadorias seja feita em seu próprio nome, o que o tornaria incompatível com a operação e importação por conta e ordem de terceiro. Portanto, nessa hipótese, o PIS e a COFINS deverão incidir sobre o valor total da operação e não sobre o valor recebido pela importadora, a título de intermediação de serviços de importação.

Tem-se, pois, de forma sintética, que o STF fixou o entendimento pela necessidade de busca do propósito negocial da operação de importação, para fins de incidência da tributação estadual e federal. Sendo que, o ICMS deverá ser recolhido para o Estado em que estabelecido o domicílio do real adquirente da mercadoria (destinatário legal). E, por via de consequência, a base de cálculo do PIS e da COFINS será tida como o faturamento obtido com a operação (de importação/revenda), pelo real adquirente da mercadoria. 

Clique aqui para acessar o inteiro teor do acórdão proferido no Tema 520 - leading case ARE 665.134. 

Clique aqui para acessar o inteiro teor do acórdão proferido no Tema 520 - leading case RE 635.443.
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