A Reforma Tributária do consumo nem começou a ser implementada, mas já há uma celeuma que poderá gerar grande contencioso. Fazemos referência à inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS. 

Realmente, este assunto tem suscitado contestações em grupos de debates e em eventos sobre a Reforma. 

A Emenda Constitucional nº 132/2023 trouxe regra expressa no sentido de que ICMS, IPI, ISS e PIS/COFINS não integrarão a base de cálculo do IBS e da CBS (art. 133 do ADCT). No entanto, não há regra no sentido inverso, de esses dois novos tributos não integrarem as bases de cálculo dos tributos atualmente vigentes e que serão extintos com a implementação da Reforma (com exceção do IPI, que permanecerá, embora com alcance diminuído). Dispositivo normativo nesse sentido chegou a ser proposto para estabelecer expressamente a não inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo dos tributos atuais, mas ele não foi aprovado pelo Congresso Nacional. 

Devido à ausência de regra expressa, a questão surgiu, com diferentes representantes das Administrações Fiscais manifestando-se no sentido de o IBS e a CBS deverem compor a base de cálculo do ICMS (tributo que representa carga tributária elevada e que conviverá durante vários anos com o IBS e a CBS). 

Ainda que não tenha sido aprovada toda a legislação que regulará o IBS e a CBS, o atual contexto normativo nos leva a concluir em sentido oposto: os dois novos tributos não devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS. Assim pensamos por mais de uma razão. 

A primeira é de conteúdo mais teleológico e de política tributária. É sabido que a proposta de Reforma Tributária, desde o seu início, foi concebida como um meio para alcançar objetivos há muito ansiados, como a não cumulatividade plena, a transparência e a simplicidade. 

A segunda, já de pura interpretação jurídica, considera que a Emenda Constitucional nº 132/2023 prescreveu que o Sistema Tributário Nacional deve observar, entre outros, os princípios da simplicidade e da transparência (art. 145, § 3º, da Constituição). IBS e CBS, por sua vez, devem garantir a total não cumulatividade. 

Ora, a sistemática de alguns tributos serem incluídos na base de cálculo de outro, é contrária a esses princípios: (a) a apuração tributária torna-se mais complexa, em lugar de simples; (b) a carga tributária fica escondida, escamoteada, sendo uma forma de os Estados aumentarem suas receitas de forma pouco transparente; (c) ao aumentar o ICMS, que não garante a plena não cumulatividade, IBS e CBS tornam-se agentes do aumento da cumulatividade, ainda que pelo ICMS. 

A terceira razão, também jurídica, é pautada pelos métodos de interpretação lógico e sistemático. IBS e CBS são tributos que foram “desenhados” para funcionarem “por fora” do valor da operação e não “por dentro”, tal como é o ICMS, o qual compõe sua própria base de cálculo. Portanto, a pretensão de incluir IBS e CBS na base de cálculo do ICMS é tentativa de incluir no valor da operação aquilo que está fora dela. É praticamente uma contradição em termos, carente de lógica e de sistematicidade. 

Especialmente por essa última razão, percebe-se ser irrelevante o fato de não ter sido aprovada regra expressa no sentido de IBS e CBS não comporem a base de cálculo do ICMS. Regra nesse sentido é desnecessária e, possivelmente, ao menos alguns parlamentares podem refletido justamente assim ao não terem aprovado a regra expressa proposta. 

Particularmente absurda nos parece a dúvida a propósito do tratamento a ser dado ao longo de 2026. Ora, nesse ano a cobrança de IBS/CBS foi dispensada (art. 348 da LC 214, para os sujeitos passivos que cumprirem as obrigações acessórias). Será feito mero destaque formal em documentos. Sendo assim, nos parece verdadeiro despropósito sequer cogitar que poderia haver impacto no cálculo do ICMS. 

Por isso, essa celeuma, por enquanto, tende não ter efeitos práticos ainda. Entretanto, as empresas deverão estar atentas ao que acontecerá até o início de 2027, quando a CBS passará a ser recolhida e poderá ou não compor a base de cálculo do ICMS. Se os representantes das Administrações Fiscais persistirem na opinião que vêm vocalizando e não for aprovado um dispositivo normativo explícito, as empresas deverão pensar em estratégias para não se submeterem a essa tributação inconstitucional.  

A Advocacia Lunardelli permanece à disposição no caso de dúvidas a respeito deste e de outros pontos da Reforma Tributária. 

Atenciosamente,

Jimir Doniak Jr.

Sócio – Tributos Diretos